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日志

 
 

合并会计报表的局限性及其改进建议-会计研究-  

2011-07-05 11:26:19|  分类: 国债 |  标签: |举报 |字号 订阅

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--<中国联盟编辑。内容摘要:合并报表作为反映企业集团综合业绩的财务报表越来越受到世界重视。本文从合并报表固有的局限性出发,结合我国具体现状,分析了我国合并会计报表编制和信息披露的主要问题,在此基础上对提高我国合并会计报表信息质量提出相应的建议。关键词:合并会计报表局限性信息披露信息质量合并财务报表最早出现于美国。随着我国企业制度改革的深入,股份制将是组建企业集团的一种主要企业体制,进而促使上市公司的进一步,为了满足海内外证券市场和有关各方对会计信息的需要,编制企业合并财务报表日益受到世界各国的重视。合并财务报表的积极作用是不言而喻的,它能提供有关母公司直接或间接控制的经济资源,以及整个企业集团的经营成果等方面的综合信息,同时也全面地反映了母公司的股东在企业集团中的权益。然而,合并财务报表仍存在一些不足之处。本文拟就合并财务报表局限性的有关问题进行探讨。合并财务报表局限性的辨析(一)合并会计报表的信息质量首先,合并会计报表提供反映集团公司整体的会计信息,但不能反映企业集团内各法律主体的经营状况和财务状况。因为合并财务报表拓展了会计主体的观念,从经济主体的角度,合并财务报表强调的是经济实体,而并非是法律主体。企业集团内各子公司的个别经营状况和经济绩效,在合并财务报表上得不到揭示。合并会计报表的数据实际上是母公司和各个子公司的合并数,并不能反映每个法律实体的长期和短期偿债能力。而母公司和子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律主体,而不是针对经济实体。例如,母公司债权人的债权要求也仅仅局限于子公司的资产,而不能追溯到合并报表中列示的总资产。可见,合并报表所反映的资产不能满足母、子公司债权人的信息要求。在一些跨国公司的合并财务报表上,其金额是按选定的某一汇率对不同国家的货币折合的结果。但在不同的国家,货币购买力水平是不同的,特别在外汇市场剧烈变动的今天,这种折合还受外汇汇率、利率、各国经济政策等多种因素的影响。外币报表的换算方法又有流动与非流动法、货币与非货币法、时态法、现行汇率换算法等多种方法。所在国的会计理论和惯例也不同,这样一来,合并财务报表的编制相当复杂,即使是集团的各子公司采用相同的折算方法,各国货币购买力水平不同也制约着合并报表信息的真实性。况且,要求拥有上百家甚至上千家的跨国公司在编制合并财务报表时,采用相同的折算方法,确实有相当大的难度。(二)企业采用的不同会计政策企业采用不同的会计政策,对于同一会计事项的处理,可能会得到不同的财务结果,有时甚至数据相差很大,导致财务数据的不可比性。一方面,由于不同行业的会计制度不同,造成企业集团在编制合并会计报表时因不同行业之间会计科目及会计政策的不一致,给企业集团编制合并会计报表带来不便;另一方面,合并会计报表将不同地区、行业的企业会计报表加以合并,使得不同地区、行业的企业之间营利能力、风险水平的差异性被掩盖,特别是各个行业的财务指标衡量标准不同,个别会计报表合并后,使得合并会计报表财务分析、财务预测的意义大大减弱。基于以上两方面的情况,导致合并会计报表为利益相关者提供决策有用的会计信息这一根本作用,遭到了严重削弱。例如母、子公司分别为工业企业和金融企业时,合并报表上的某些项目可能就因合并而失去了意义。(三)合并会计报表所提供的信息内容合并会计报表所反映的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素并不是母公司真正能完全控制、负担、运用和支配的部分,它包括了子公司的要素项目。母公司虽然拥有子公司的多数股权和控制权,但不等于就能对子公司的资产实施有效控制。例如:控股关系仅是暂时性;母公司拥有子公司实际发行的有表决权股份50%以上,但子公司处于法律上的改组或破产过程中;母公司与子公司各自经营的业务性质完全不同;子公司所在国实行严格的外汇管制,子公司的外汇收入并不能完全汇入国内。在控股公司有少数股权的情况下,合并资产负债表中的所有者权益,就不是企业集团全部的股东权益,因为其中剔除了少数股权,而且子公司的资产、负债在编制合并财务报表时,采用了两种不同的计价。其属于母公司权益的部分,是按购买日的公允价值计价的(采用购买法合并),而属于子公司的少数股份的权益部分则仍然是按账面价值计价的。合并报表虽能向母公司股东提供整个企业集团的财务状况和经营成果以及资金流动情况的信息,但不能为股东提供评估和预测未来股利分派的信息。道理很简单,股利分派取决于每个既是会计主体又是法律主体企业的留存收益、资产结构和法律限制。即使合并会计报表中反映有大量留存收益,并有较强的支付能力,也并不保证纳入合并会计报表中的母公司都可以分派股利。能否分派股利,还是取决于个别会计报表提供的信息。在合并财务报表上计算出来的各种比率如存货周转率、营利能力率等,往往既不能反映子公司的绩效,也不能代表母公司的绩效。(四)从编制合并会计报表的实务来看编制合并会计报表并不是将企业集团内部各公司会计报表的各项目数据简单地相加汇总,而是首先要企业集团各子公司为母公司提供编制合并会计报表所需要的数据资料,然后母公司再据此将权益、债务等项目数额相抵销。合并财务报表是把整个集团的所有成员结合在一起,其中某一家子公司的流动财务状况不好,可能被另一家流动财务状况好的子公司所抵销,这会影响合并会计报表数据的准确性。采用购买法和权益结合法进行企业合并处理时,不仅会在处理合并业务的会计方法上有重大差异,还会对企业合并后若干年度的经营成果有一定的影响,而选用何种方法并无明确的规定,若企业滥用权益结合法,会在一定程度上歪曲企业的经营成果,粉饰其财务状况,使得合并会计报表提供的会计信息的真实性受到一定的影响。《合并会计报表暂行规定》、《企业会计准则》中分别提到了股权投资差额、合并价差、合并商誉三个概念。股权投资差额、合并价差是为了简化合并会计报表编制的会计处理而提出的特殊项目。从表面上看,它们都是一个倒挤数,但实质上,它们都有其特定的经济含义。
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这三个概念又是先后在不同的会计规范中出现,使人们难以了解它们之间的,从而影响了会计信息的相关性和明晰性。合并财务报表的改进建议如何解决这些现时存在的问题,拓展合并会计报表的信息量,提高合并会计报表披露信息的质量,更好地为报表信息使用者服务呢?笔者认为应从以下几个方面进行改进:(一)编制合并会计报表要强调重要性原则和实质重于形式原则合并会计报表涉及多个法人主体,涉及的经营范围广泛,业务种类多样,而且母、子公司的经营活动有时往往是跨行业、跨地区的,因此,在编制合并会计报表时首先要判断该项经济活动对企业集团的重要性,然后决定取舍。对一些子公司名义上或法律形式上由母公司拥有多数股权或控制权,但实质上母公司并不能对其实施有效控制,或在行使控制权时受到某些限制的,就不应纳入合并会计报表的合并范围。我国《企业会计准则》第六十三条规定:企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实际拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报表。特殊情况的企业可以不予合并,但应将其会计报表一并报送。转贴于
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